一、計稅方法釋疑

“營改增”針對計稅方法、異地施工稅款預繳及納稅申報等相關問題作出了詳細的規定，而計稅方法中有爭議的是關于簡易計稅方法的計稅問題。相關規定指出，清包工、甲供材以及為建筑工程老項目提供建筑服務的均可采取這種計稅方法。但在具體實施過程中，不少企業對此仍存在一定的困惑。

清包工主要是指廣大的勞務分包企業。勞務分包企業可抵扣進項稅額較少，其作為總承包企業和專業分包企業的上游供應商，如果也按照11%的稅率征收，其稅負過高，也會通過稅負轉嫁效應傳遞給建筑業產業鏈下游企業，不利于建筑業企業的健康發展，也不符合稅負“只減不增”的稅改目標。因此，勞務分包企業的增值稅政策也一直是行業關注的焦點。按規定，不分新老項目，只要是合同內容約定提供建筑服務的方式為清包工的，作為服務提供方的一般納稅人就有權選用簡易計稅方法，適用征收率為3%?？紤]到“價稅分離”使銷售額要比營業稅體系下的營業額略低的情況，勞務分包企業選用簡易計稅方法可以確保其稅負只減不增。符合規定條件并取得專用發票的，下游企業還可以抵扣3%的進項稅額，這對總承包企業和專業分包企業也有積極的意義。

從理論上分析，當工程發包方甲供比例達到一定程度時，工程承包方就變成了“以清包工方式提供建筑服務”，因此甲供材按照簡易計稅方法計稅征收的規定不僅符合“實質重于形式”的原則，同時也解決了甲供這個貌似無法跨越的行業難題。從建筑法規角度來看，法律并不禁止甲供行為；從行業實踐來看，甲供行為也是普遍存在的現象。由于我國目前增值稅稅制尚不完善，貨物適用的稅率要高于建筑服務適用的稅率，原本行業內司空見慣的甲供突然變成了增值稅體系下工程發包方的“寵兒”，考慮到工程發包方和工程承包方的議價能力和談判地位，如何避免甲方的“不當納稅籌劃”就成為了工程承包方高度關切的事情。政策明確規定，工程承包方向甲供工程提供建筑服務，可以選擇簡易計稅方法。在不觸及行業規定和直接糾正行業行為的情況下，通過巧妙的頂層設計，政策制定者給工程發包方戴上了一個“緊箍”。試想，發包方在通過自行采購貨物獲得高抵扣進項稅額的同時，建筑服務所對應的進項稅額卻大幅降低，這就有力地約束了工程發包方可能的機會主義行為。值得指出的是，工程發包方不僅包括建設單位，也包括總承包單位，因此總承包企業對專業分包企業約定甲供時也要全面權衡。

而對老項目實施簡易計稅方法計稅，實際上是通過政策規定延長了建筑業企業的過渡期。從行業實際看，長期以來，建筑業企業一直實行營業稅，對增值稅比較陌生，全面一刀切執行增值稅政策，企業的“遵從成本”將高到難以承受。從增值稅的原理看，銷項稅額計算的基礎為銷售額，而建筑業的銷售額與工程造價息息相關，目前我國建筑產品價格形成尚未完全市場化，政府的計價依據調整和企業的投標報價都需要較長的過程。規定允許建筑工程老項目選用簡易計稅方法，銷售額的確定繼續沿襲營業稅的規定，即總分包差額，考慮到建筑業企業一定時期內收入主要來源于老項目以及“價稅分離”等因素，該政策在確保建筑業企業稅負降低的同時，也使企業適應增值稅一般計稅體系的準備期更加充裕。

需要指出的是，上述規范的是一般納稅人提供建筑服務允許選用計稅方法的情形，除此之外，如一般納稅人為建筑工程新項目提供建筑服務，合同未約定清包工及甲供條款的，就只能適用一般計稅方法。

二、“營改增”之后企業稅負一定會上升嗎
“營改增”的推行將給建筑施工企業帶來一系列影響，并提出企業管理的新要求，籌劃不當，將給企業造成較大的經濟損失。那么對于企業來說，除了正確地理解“營改增”的理念，真正落地實施后更應該關心什么問題呢？事實上，建筑企業不僅需要關注進項和銷項，更要關注“不含稅成本”，在工作中牢固樹立“不含稅成本”的概念。無論是采購、租賃還是分包，都要以“不含稅成本最低、相對進項抵扣額最大”為基本原則。作為市場開發部門，則要重點關注“稅前工程造價”。

● 稅前工程造價與不含稅成本

以公路工程為例，“營改增”前后，公路工程的概預算費用組成基本一致，均為直接費+間接費+利潤+稅金。在營業稅體系下，營業稅及附加是計入工程造價之內的；在增值稅體系下，增值稅（銷項）是在稅前造價之外額外向業主收取的（實際上也計入工程總造價）。增值稅下建安費計算公式如下：建安費=稅前工程造價×（1+增值稅稅率）。稅前工程造價=直接費+間接費+利潤。增值稅稅率=11%。

假定“營改增”之前A公路項目的中標價為1億元，營業稅及附加為3.3%，“營改增”之后適用稅率11%、附加10%，且業主強勢，明確表示不予提價或者補償稅金。“營改增”之前預計總成本為8000萬元，“營改增”之后假定8000萬元成本中有4750萬元可以獲得進項抵扣，且稅率均為17%，進項抵扣額為690萬元（4750/1.17×17%=690），剩余3250萬元成本不能取得抵扣。盡管“營改增”之后業主不提價、不補償稅金，A項目營業收入也將從1億元減少為9009萬元，下降9.91%；但是，由于增值稅是“價稅分離”的，成本也相應從8000萬元減少至7310萬元，降低8.6%，且營業稅金及附加減少了300萬元，二者共同作用的結果是利潤水平并沒有降低，A項目也沒有因為“營改增”遭受經濟損失，而這也正是確保所有行業稅負“只減不增”的理論依據。

但是，我們必須清醒地看到，上述測算結果成立的前提是：有4750萬元成本可以獲得進項抵扣且抵扣率為17%，抵扣額為690萬元。如果我們無法獲得足夠的抵扣成本，或者進項抵扣率達不到17%，即抵扣額達不到總造價的一定比例，“營改增”之后的利潤就將減少，將給企業帶來經濟損失，這就給企業今后的管理提出了新的要求?？傊?，如果“營改增”之前A項目盈利與否全部取決于傳統意義上的項目管理水平，那么，“營改增”之后，A項目盈利與否還將取決于“稅務管理水平”。

● 進一步加強稅務管理與籌劃

“營改增”之前，稅務管理與籌劃就是企業財務管理的一項重要工作內容。“營改增”之后，這項工作變得更加重要、更加細致，涉及面也更廣。稅務管理與籌劃雖然由財務部門牽頭，但是由于其涉及到生產經營鏈條的所有環節，各相關部門均要積極參與其中。

對公路工程企業而言，開發部門要認真研究《建筑業營改增建設工程計價規則調整實施方案》和《公路工程營改增計價依據調整方案》。在定額消耗水平保持不變的情況下，“營改增”之后的稅前報價肯定是要降低的。這要求報價人員熟悉兩個方面的內容：一是增值稅的基本原理和具體規定，了解理論上的可抵扣金額；二是根據公司經營管理模式和稅務管理水平，合理預測實際可抵扣金額。從一定角度來說，實際可抵扣金額一般會低于理論可抵扣金額。如果開發部門比較激進，完全按照理論而不顧公司的實際預測可抵扣金額，報價雖極具競爭力，但項目實施過程中卻很難達到預期水平，使得項目因稅務管理而產生虧損。

項目一旦中標，在合同交底階段，除了原有的內容之外，還應該增加一項內容，即開發部門在報價時是如何考慮進項可抵扣的？項目實施有關部門應該盡可能按照開發部門的預測組織生產經營，調整經營模式，開展稅務管理與籌劃，力爭實現開發部門的預期并在此基礎上獲取超額利潤。在項目總結階段，我們會發現，“營改增”之后，除了傳統意義上由于方案、技術、現場管理等因素帶來的盈利或者虧損之外，還有稅務管理所帶來的盈利或者虧損。為此，公司應該增加這方面的考核內容并展開分析，以指導今后的投標報價。

那么，在整個生產經營的鏈條當中，就稅務管理而言，哪個環節是財務部門能夠決策或者左右的呢?我個人認為，財務作為牽頭部門，其中心任務是做好政策引領，加大培訓、宣貫力度，使“營改增”的理念和理論深入全局、深入每個人的內心，引導業務人員充分發揮主觀能動性，通力配合，進而提升整體效益。

三、“營改增”改變的是企業的管理
自“營改增”在全行業推行以來，建筑業企業對稅負的增加問題極為憂心。但在筆者看來，稅負是增還是減固然重要，但更重要的是我們如何應對。

加強企業的內部管理。管理涉及到方方面面，從宏觀到微觀都需要更加細致而快捷的方法進行協調，而對于項目的管理則是重中之重。施工企業施工項目分散在全國各地，材料采購的地域也相應分散，材料管理部門多而雜，增值稅發票數量巨大，收集、審核、整理等工作難度大、時間長。按現行制度規定，進項稅額要在180天內認證完畢，其工作難度非常大。這無疑對施工企業財務人員乃至經營部門工作人員提出了更高的要求。另外，營業稅與增值稅的納稅地點不同，建筑施工企業由于其經營特點，納稅地點也會產生較大變化。

注重經營形式的轉型。施工企業作為稅負的直接責任人，如果經營模式不與之相適應，將會大大增加稅負風險。如果合作方在采購、租賃、分包等環節不能取得足夠多的增值稅專用發票，那么增值稅進項稅額就很小，可抵扣的稅款較少，繳納的稅款較多，稅負甚至會超過項目的利潤率，還要承擔涉稅的法律風險。

重視人才培養和儲備。要培養稅收籌劃人才，做好相關稅收政策的研究工作，并合理進行稅收籌劃。建筑企業要認真研究新政策的相關規定，并掌握針對本行業的特別規定，通過內部各種宣傳媒介，對財務人員、項目管理人員、材料采購人員和預決算人員宣講有關增值稅的專業知識，增強員工對增值稅基本原理、稅率、納稅環節和納稅要求的認識，培養在采購材料、分包環節索要專用發票的意識，確保在稅制改革后能夠立即進行熟練操作和運用。